不久前，国务院总理朱镕基在考察北京国家会计学院时指出，现在经济生活中的一个突出问题，就是不少会计师事务所和会计人员造假账，出具虚假财务报告，这已成为严重危害市场经济秩序的一个“毒瘤”。
这个“毒瘤”的出现，不是单独一家事务所或某几个会计师的责任，而是整个社会运行机制不健全、信用制度缺失的结果，是各种腐败和相关利益集团交互作用的结果。注册会计师作为市场公正者的良心机制受到了市场环境的扭曲，“购买会计原则，劣币驱逐良币”，审计独立性不能得到有效保证，成为市场相关利益方操纵市场，进行幕后交易的工具。而注册会计师行业本身的缺陷和市场监管的不足，也是注册会计师出现过失、错误、通同舞弊、欺诈甚至直接参与造假的原因。
注册会计师本是市场公信的代表，但其卷入上市公司造假案的频频曝光，使中国注册会计师行业面临着空前的信任危机。但这同时也为我们反思注册会计师的执业问题，加快和完善会计师体系建设提供了一个良好契机。
原因分析一、执业环境不到位，扭曲了注册会计师的独立性。
注册会计师是证券市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身，保持超然独立。
我国在从计划经济向市场经济转轨的过程中，旧的法律法规已不适应现实要求，新的体系又未建立，市场处于较为混乱无序状态。证券市场作为新生事物，是在摸索中前进的。注册会计师参与造假是我国证券市场久未医治的痼疾。琼民源、红光实业、郑百文这些神话的破灭，每一家都有注册会计师参与其中。但在当时的环境下，注册会计师为企业包装上市，有的变相地得到了某些政府部门的默许和鼓励。在股票发行采取额度审批制下，既然政府都已经允许某企业上市，会计师事务所往往忽视了审计风险。
我国上市公司治理结构存在严重缺陷，“内部人控制”现象十分严重，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身。管治结构的不当导致注册会计师审计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项。因此，我国会计市场上出现了委托者自己出钱委托中介机构审计自己财务数据的怪现象，审计的独立性根本得不到保证。在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。
前一段时间，我国股市持续火爆，做庄横行。公司治理结构下的“一股独大”和幕后交易盛行助长了审计委托中虚假包装的需求。为了满足改组上市、增发新股或配股的资格或条件，配合操纵股价，公司方面总是期待与注册会计师合谋或购买审计意见的方式，以实现既定的却难以实现的目标。对于这种需求，如同“假文凭”市场的出现一样，必然会导致适度的供给。在不成熟的市场现状下，注册会计师亦难幸免。
二、注册会计师的职业判断能力和职业道德水平总体上不到位。
我国注册会计师制度恢复发展只有二十多年历史，同注册会计师制度成熟的国家比较，存在明显的差距。行政化管理使政府部门对注册会计师执业多头干预，各类审计业务资格准入制度，不仅妨害了注册会计师的独立执业，也造成会计师的职业判断能力较差，职业道德水平不高。
九十年代以来，随着国内市场经济体制的不断建立和完善，尤其是为适应证券市场扩张的需要，注册会计师行业获得了快速发展。但一些早期加入注册会计师队伍的人员未经过资格考试，专业知识、执业经验都有局限，造成从业人员的职业道德和执业素质总体不高。到目前为止，我国注册会计师已经达到12万人，但其中有一半是没有经过考试的老会计人员，这部分人缺乏必要的现代会计知识同时在执业中仍残留着原国家行政管理人员的思维惯性，角色没有调整过来，可以说，他们中多数承担不了为证券市场服务的注册会计师职责。注册会计师水平的参差不齐，导致其在执业时不具备专业判断能力，发现不了其中的问题。
1999年以前，事务所大多挂靠各级政府，执业机构受行政影响干预比较多，风险意识较弱。脱钩改制时，不少事务所仓促应付，既得利益者暗箱操作，致使股权设置不合理，无法形成必要的制约机制。漠视执业风险，赌博心理严重。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式。我国目前会计师事务所绝大多数实行的是有限责任公司制，实行合伙人制的不到10％。在这些事务所中，大部分不具有民事赔偿能力。会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。
事务所管制结构的不当，导致事务所执业时缺乏风险意识，过于重视经济利益。会计市场竞争的激烈使各事务所竞相采取低价收费的策略，低廉的收费必然导致事务所执业时投入的人力、物力有限，对于一些审计中可能出现的问题不能尽到勤勉的义务，发现不了隐藏的风险。有的事务所和注册会计师由于利益的影响在执业时对一些明显的舞弊行为，缺乏道德约束，通同作弊，制造虚假会计信息。
三、监管体系与手段不到位。
在证券市场发展的初级阶段，监管体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员不足，上市公司造假往往难以被及时发现查处。与造假成本相比，会计造假所带来的收益通过证券市场能够实现几何放大。正是由于会计造假的预期收益明显大于造假成本，我国证券市场才会不断出现会计造假现象。
在会计师事务所运作体制向市场化转化过程中，注册会计师的自律管理沿袭了过去的行政体制，官办公督，缺少监督、管理、服务的动力机制和制约条件。注册会计师的自律组织，理应由注册会计师作主，实行自律化管理。但我国实行的是行政化的管理，导致按照自律性组织设计功能与职责无从实现。由于信息的不对称，加上固有弊端，很难及时有效地对违法违规的事务所和会计师进行处罚。另一方面在行业规范上，过多强调行业自律和道德约束，没有引入司法监控。自律组织行使职能或者在具体办理监督、处罚的过程中，调查取证权以及行使处罚职能的主体资格等等都遇有很多障碍，增加了监管工作的难度。
尽管我国的《刑法》、《会计法》、《注册会计法》和《证券法》中规定了单位和注册会计师违规作假的行政责任、民事赔偿责任和刑事责任，但在实践中很难落实，有法不依，执法不严问题突出。我国恢复注册会计师制度已经20多年，但对人业人员的处罚很轻很少，主要是行政处罚，刑事处罚极少，更谈不上民事赔偿责任。这种极低的处罚概率和很轻的处罚措施，是很难起到以儆效尤的作用。
寻求对策一、改善执业环境，健全公司治理结构。
会计行为倾向历来与会计主体的组织形式直接相关。从所有权的角度看，每一个上市公司几乎都具有全社会公众拥有的性质。会计信息，不仅要满足现实所有者的需要，而且要满足潜在投资人的需要。信息披露，不仅仅为所有者，而是社会公众这一庞大而复杂的服务群体。但在我国的上市公司里，一股独大、一股独行的现象十分严重；导致相关利益方过多地干涉上市公司正常经营，并使会计行为为自己服务。我国现阶段保证信息披露基本质量的公计会计准则（包括披露信息制度）、独立对会计披露信息实施监管的外部审计制度，以及对违规会计和审计人员的惩罚制度还不健全，这就使控股股东有一定空间操纵会计信息，损害会计信息的真实完整，误导广大投资者。证券市场上投机盛行，内幕交易、股价操纵现象见怪不怪，需要我们加强证券市场市场化进程，平等对待所有投资者，建立公开、公平、公正的证券市场。这是会计执业环境改善的根本。
完善的公司治理结构也是遏制公司造假的基础。健全上市公司内部控制制度，公司的业务、资产、人员、机构、财务真正做到与大股东的分开，上市公司具备独立性，减少关联交易并对关联交易实施严格的决策程序；加强监事会、独立董事作用的发挥，建立企业内部由董事会直接领导的审计委员会，完善决策程序和议事规则，强化董事的诚信勤勉义务和责任追究，建立激励约束机制，强化信息披露，增加公司的透明度，杜绝内部人控制的现象。
二、加强注册会计师行业建设，推动注册会计师制度走向成熟。
目前，我国会计师事务所股权设置不合理，没有形成必要的制约机制、激励机制。亟须健全事务所本身的治理结构，鼓励建立合伙制事务所，完善会计师事务所内部风险防范制度和三级复核制度，推进会计师事务所的质量控制与同业复核。
为了促进注册会计师执业水平的提高，我们有必要在证券市场上积极引入国外优秀的会计师事务所，借外部之力促进我国会计师行业的进步改革，超常规地提升注册会计师在市场经济中的独立性和地位，学习国外会计师事务所先进的管理经验和风险控制能力，提高我国注册会计师行业水平，满足证券市场对高质量会计信息披露的要求。
三、提高监管水平，加大执法力度，引入民事赔偿机制。
注册会计师行业的自律固然重要，但外部强制而严厉的监管是保证行业自律的基础。
美国在1929年经济危机之前，整个会计行业既没有统一遵守的行业准则或制度，法律也没有要求上市公司财务报告必须经过外部独立审计，直接影响了会计信息披露质量，造成了证券市场会计行为混乱，进而引发了经济危机。从此以后，美国加强了上市公司会计信息披露的管理。上市公司会计信息披露的管理框架，是围绕着1933年《证券法》的立法原理建立的。《证券法》的立法宗旨，是不对证券价值作出判断，而强制要求“公正完整”地披露会计信息，并促进证券市场建设高尚的职业道德。为此，1934年《证券交易法》建立了证券交易委员会（SEC）来负责对上市公司会计行为的全面管理。SEC拥有立法，审判和执行权，对任何妨碍会计信息“公开完整”披露的组织和个人施以惩罚。与此同时，SEC还将积极促进会计职业团体建立高尚的职业规范，实现会计界自我管理和自我发展。在20世纪3－70年代，美国的司法制度，特别是美国例法制度，在审计职业的发展中起了主导作用，促使注册会计师行业建立起完善的自我管理、自我约束机制，有效抵卸外部风险。
我们有必要学习和借鉴国外的先进做法，加大对违规作假的公司和会计师的处罚力度，让作假没有滋生的环境。同时积极创造条件促成会计职业团体建立高尚的职业规范和职业道德。
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